sexta-feira, 28 de setembro de 2012

Os efeitos do pagamento em Darf e da compensação tributária podem ser integralmente equiparados?

                       Quais os limites jurídicos para a atribuição dos efeitos próprios do pagamento (Darf) à compensação tributária (DCOMP)? Este é um tema que tem surgido com frequência nos julgamentos do contencioso administrativo federal.
Nesse contexto, registra-se uma tendência normativa, nem sempre autorizada, de se outorgar os efeitos próprios do pagamento à figura igualmente extintiva da compensação. É induvidoso que tal atribuição não deve seguir a esmo, sem fundada razão, já que deve estar norteada pelo postulado da congruência (razoabilidade-congruência), tendo em vista que pagamento em sentido estrito e compensação são formas extintivas do débito fiscal essencialmente distintas.
A título ilustrativo, exponho o seguinte caso:
O contribuinte pleiteia o reconhecimento de indébito tributário sobre recolhimento em Darf integralmente apropriado a débito fiscal correspondente, ao fundamento de que este teria sido liquidado mediante compensação tributária informada posteriormente em DCOMP ou DCTF. Essa conduta mereceu rechaço no Acórdão nº 08-20.265, de 15.03.2011, da 4ª Turma/DRJ/FOR, como se testifica na ementa exarada, disponível no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2003
PAGAMENTO VINCULADO A CRÉDITO TRIBUTÁRIO EXISTENTE. DESVINCULAÇÃO EM DCTF. ARTIFÍCIO QUE NÃO GERA PAGAMENTO A MAIOR OU INDEVIDO.
A posterior desvinculação do pagamento do crédito tributário correspondente, intentada mediante DCTF original ou retificadora, não gera pagamento a maior ou indevido.
No caso, foi examinada a legitimidade do pedido de compensação com o alegado indébito gerado a partir da modificação, por ocasião da apresentação de DCTF retificadora, da estrutura do crédito vinculado a débito fiscal existente, na qual passa a utilizar apenas parcela do Darf correspondente para quitar o débito, restando disponível para compensação a outra parte do pagamento.
Entendo que tal pedido não seja admitido pela legislação tributária, além do que deixa de observar os efeitos inerentes ao ato jurídico do pagamento em sentido estrito.
Por ser espécie de obrigação jurídica, a obrigação tributária também encontra sua sistematização na Teoria Geral das Obrigações, valendo dispor acerca da natureza, elementos e dos efeitos do pagamento em sentido estrito, enquanto modalidade extintiva voluntária e direta das obrigações jurídicas.
Segundo a doutrina, pagamento em sentido estrito é ato jurídico consistente na prestação específica da conduta estipulada, no tempo e lugar previstos. No caso de obrigações jurídicas, o objeto da conduta se investe de conteúdo eminentemente econômico, a exemplo da obrigação tributária, que tem por objeto prestação pecuniária em dinheiro (art. 3º do Código Tributário Nacional - CTN).
Dois são os elementos constituintes do ato de pagamento: um objetivo, a prestação de algo; outro subjetivo, o animus solvendi da obrigação assumida ou legal. Para sua caracterização, tais elementos devem ser aferidos no momento de realização do ato de pagar; não em outro, como o da apresentação da DCTF retificadora, ou mesmo da DCTF original.
Consumado o ato de pagamento, nos termos previstos contratual ou legalmente, deflagram-se os efeitos  que lhe são próprios, principais e secundários. Seu principal efeito é o de pôr termo a relação de débito e crédito, extinguindo ipso facto a obrigação jurídica. Exaurem-se, dessa forma, os efeitos do ato de pagamento, que, por essa razão, passa a estar inexoravelmente apresilhado ao débito da relação obrigacional.
  Apenas na hipótese de o pagamento ter sido realizado a maior, é que o solvens poderá reclamar a devolução da quantia indevida (art. 165 do CTN).
 Adentrando a seara tributária, verifica-se que essa vinculação do pagamento ao débito fiscal ganha incisiva firmação, já que se está no âmbito de uma obrigação ex lege. É que o pagamento antecipado no âmbito dos tributos submetidos ao lançamento por homologação tem a eficácia de extinguir o crédito tributário apurado pelo próprio contribuinte, sem qualquer participação inicial do credor nessa relação (Fazenda Pública), que, posteriormente, dentro do prazo de cinco anos contados do fato gerador, poderá levantar e lançar diferença de crédito tributário impago (arts 150 e 156 do CTN).
Ora, o próprio contribuinte apura e declara um crédito tributário de mesmo valor do recolhimento efetuado, que é integralmente utilizado na quitação do débito declarado em DCTF. Verifica-se aqui que o animus solvendi da prestação pecuniária está fielmente retratado na DCTF original, ao vincular ao crédito tributário apurado o valor integral do pagamento correspondente.
Num segundo momento, no entanto, o interessado deixa de retratar àquela realidade inicial, ao expor, em DCTF retificadora, uma nova estrutura do crédito vinculado ao débito fiscal, na qual passa a utilizar apenas parte do pagamento, gerando, assim, um “excesso compensável”. Não é demais lembrar que o ato de homologação fiscal tem por objeto o pagamento antecipado pelo contribuinte, e não as vinculações entre débito e crédito informadas na DCTF, de modo que o vínculo entre pagamento e débito fiscal não pode ser posteriormente desvirtuado pelo declarante. No entanto, para cobrir o exsurgido saldo devedor, a ele vincula um crédito de compensação. É a alquimia do indébito de pagamento. Tal prática põe à disposição do contribuinte parcela do pagamento que já não mais lhe pertencia (amplificado pela Selic computada desde a data do pagamento) e atribula o Fisco com informação (só em DCTF) ou pedido de compensação (em PER/DCOMP) cronologicamente distanciado do débito compensado e, mais ainda, da gênese do alegado crédito.
De outra parte, o contribuinte poderia, sem se expor a igual situação de risco, ter utilizado o crédito que alega possuir com novos débitos, respeitando a vinculação do pagamento efetuado ao débito fiscal correspondente. Ao proceder da outra maneira, o manifestante atua de modo contraditório, externando uma intenção que, além de contrariar a legislação tributária, vulnera o princípio da boa-fé objetiva, na vertente no venire contra factum proprium.
A propósito do tema, é mister ressaltar que os deveres de lealdade, de confiança e de boa-fé, obrigam não só a Administração, mas também o administrado, por força do art. 4º, inciso II, da Lei 9.784/99, verbis: “São deveres do administrado perante a Administração, sem prejuízo de outros previstos em atos normativos: (...) II – proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé”.
Vale dizer que o princípio da boa-fé traduz norma de conduta que impõe aos sujeitos de uma relação jurídica o dever de respeitar o outro, agindo com lealdade, ética, de modo a proteger a confiança recíproca. Com esse conteúdo, o princípio da boa-fé proíbe nuclearmente o venire contra factum proprium, ou seja, o agir de modo contraditório de qualquer uma das partes de uma relação jurídica. Acerca desse instituto, disserta Marcelo Colombelli Mezzomo, in A boa-fé objetiva e seus institutos. Jus Navegandi, Teresina, ano 11, nº 1212, 26 out. 2006. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/9087>. Acesso em: 28 nov. 2010.
                      Com base nessas razões, não reconheço a existência do alegado indébito relativo a pagamento originalmente atrelado, em sua integralidade, a débito fiscal apurado e declarado pelo contribuinte.
Isso porque a compensação tributária é forma de pagamento indireto do crédito tributário, enquanto o recolhimento em Darf se lhe apresenta como pagamento direto (Maria Helena Diniz) – essa constitui a diferença específica entre essas duas modalidades extintivas da obrigação tributária.
Atentando para isso, respeitando, portanto, a essencialidade de cada forma extintiva, o legislador ordinário conferiu à compensação tributária idênticos efeitos ao recolhimento via Darf de débito formalizado em lançamento de ofício, ao favorecer o contribuinte com a mesma redução da multa aplicada.
Antes, porém, atribuiu-se à compensação eficácia própria de pagamento prevista no §1º do art. 150 do CTN, segundo a qual a declaração de compensação extingue o débito fiscal sob condição resolutória de ulterior homologação (§2º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, incluído pela Lei 10.637, de 2002). Mas, assim como se dá com o pagamento, o que extingue o débito tributário não é a informação da compensação em DCTF (que é passível de manipulação pelo contribuinte), mas a própria compensação. Se pago em duplicidade o mesmo débito, o indébito decorre do segundo pagamento, e não do primeiro, ainda que o contribuinte retifique a DCTF para atrelar-lhe o segundo pagamento, disponibilizando, de outra parte, o primeiro. Em verdade, o segundo pagamento padece de falta de objeto ou finalidade, sendo este o fundamento do indébito.
Em outras palavras, pagamento de débito extinto (§4º do art. 150 do CTN) é pagamento indevido. Da mesma maneira, compensação de débito extinto é compensação indevida, devendo, todavia, ser cancelada, pois que não há restituição de compensação indevida, mas há de pagamento indevido. Vejam aí que pagamento em sentido estrito e compensação não são a mesma coisa. Tanto não o são que, por óbvias razões, o legislador determinou que o prazo de homologação da compensação seja contado da data do PER/DCOMP, e não da ocorrência do fato gerador, como sucede na hipótese de pagamento, prevista no art. 150, §4º, do CTN (§5º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003).
Já finalizando, vale assinalar que a Secretaria da Receita Federal do Brasil não está preparada, ao nível de sistema, para coarctar na origem manipulações do contribuinte na estrutura dos créditos vinculados ao débito declarado, que visem a gerar artificiosamente pagamento a maior ou indevido de tributo. Entretanto, os órgãos de julgamento estão.
Fiquem atentos!
                       (Vivemos tempos de perigoso relativismo. As palavras se rebelaram contra o sentido socialmente compartilhado que possuem e contra as coisas que costumavam denotar. Assim, compensação já não é compensação; pagamento já não é também pagamento. Compensação é pagamento e pagamento é compensação. Pode um negócio desse?!)
                      
                       Autor: Raimundo Parente de Albuquerque Júnior

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